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IFRS 9 - Die Ersetzung von IAS 39 schreitet weiter voran !

1. Der Stand des Gesamtprojekts zum Ersetzen des IAS 39

Am 28. Oktober 2010 hat das „International Accounting Standards Board“ (kurz: IASB) Vorschriften zur Bilanzierung von finanziellen Verbindlichkeiten herausgegeben, die dem IFRS 9 „Financial Instruments“ hinzugefügt werden.
Diese Regelungen ergänzen die Bestimmungen zur Klassifizierung und Bewertung finanzieller Vermögenswerte, die in der vorliegenden Fassung des IFRS 9 schon enthalten sind. Der Standard war bereits am 12. November 2009 erstmals veröffentlicht worden.

Mit der Herausgabe der Vorschriften zur Bilanzierung von finanziellen Verbindlichkeiten vervollständigt der IASB die erste Phase des Gesamtprojekts, im Rahmen dessen der IAS 39 „Financial Instruments: Recognition and Measurement“ sukzessive ersetzt werden soll.
Während die erste Phase („Classification and Measurement“) der Klassifizierung und Bewertung von Finanzinstrumenten gewidmet war, stellt die zweite Phase („Impairment Methodology“) inhaltlich auf die grundsätzlichen Methoden zur Wertminderung ab. Entsprechende Vorschläge zu diesem Problemkreis waren bereits am 05. November 2009 in Form eines Entwurfs („Exposure Draft“), dem ED 2009/12 „Financial Instruments: Amortised Cost and Impairment“, veröffentlicht worden. Die Kommentierungsphase dazu endete am 30. Juni 2010.

Im Rahmen der dritten Phase („Hedge Accounting“) beschäftigt sich das International Accounting Standards Board derzeit mit der Frage der Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen. Das Board beabsichtigt, die entwickelten Vorschläge so rechtzeitig in Form eines Exposure Draft zu veröffentlichen, dass das Projekt Mitte 2011 abgeschlossen werden kann.

2. Die Übernahme von Regelungen des IAS 39

Die meisten Vorschriften zur bilanziellen Behandlung von finanziellen Verbindlichkeiten sind unverändert aus IAS 39 in den neuen Standard IFRS 9 übernommen worden. Dies betrifft vor allem die Vorschriften zur Ausbuchung von Finanzinstrumenten.
Für sämtliche finanziellen Verbindlichkeiten gilt grundsätzlich weiterhin die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten („amortised cost“), soweit sich das Unternehmen nicht zum Ansatz des beizulegenden Zeitwerts („fair value“) entscheidet. Unter Umständen ist ein Finanzinstrument aufzuspalten in eine Derivat-Komponente, die zum beizulegenden Zeitwert zu erfassen ist, und eine Komponente, die mit den fortgeführten Anschaffungskosten bewertet wird.

Eine Ausnahme bilden solche finanziellen Verbindlichkeiten, die zu Handelszwecken gehalten werden. Sie sind stets zum beizulegenden Zeitwert in der Bilanz anzusetzen, damit verbundene Wertänderungen sofort erfolgswirksam (in der GuV) zu erfassen.

3. Die Berücksichtigung des eigenen Kreditrisikos des Unternehmens

Indessen sind einige Änderungen im Hinblick auf solche finanziellen Verbindlichkeiten vorgenommen worden, in deren Zusammenhang von der „Fair Value Option“ Gebrauch gemacht worden ist.
Sofern Finanzinstrumente, die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, Gewinne oder Verluste nach sich ziehen, müssen diese Wertänderungen aufgespalten werden in:

• - einen Anteil der Veränderung im Fair Value, der auf Veränderungen im Kreditrisiko der Verbindlichkeit zurückzuführen ist, und
• - einen (verbleibenden) Anteil der Veränderung im Fair Value, dem andere Ursachen zuzuordnen sind.

Im ersten Fall ist der Betrag jeweils unter der Neubewertungsrücklage der Eigenkapitalposition („Other Comprehensive Income“, kurz: „OCI“) direkt zu erfassen (one-step approach“), im zweiten Fall ist der Betrag über die Gewinn- und Verlustrechnung zu buchen.

Der Zweck dieser Neuregelung besteht darin, die wirtschaftlichen Verhältnisse realitätsgetreu abzubilden. Denn nach Auffassung des IASB kann ein Unternehmen, das sich für die Bewertung einer Verbindlichkeit zum beizulegenden Zeitwert entschieden hat, den Anteil der Änderung im betreffenden Fair Value, der aus Änderungen des eigenen Kreditrisikos resultiert, im OCI besser darstellen als durch eine Erfassung über die GuV.

In diesem Zusammenhang hat das International Accounting Standards Board eigens eine zusätzliche Anwendungsrichtlinie in den IFRS 9 aufgenommen, die klarstellen soll, was die Definition des Kreditrisikos überhaupt erfassen soll und wie das eigene Kreditrisiko grundsätzlich zu bewerten ist.
Darin wird insbesondere verdeutlicht, welche Komponenten der Änderungen des beizulegenden Zeitwerts einer Verbindlichkeit, die unter der Fair Value Option geführt wird, als solche einzustufen sind, die durch das eigene Kreditrisiko induziert sind. Ferner wird beispielsweise allgemein der Unterschied zwischen Vermögens- und Kreditrisiko geklärt.

Ausnahmsweise wird der volle Betrag aus einer Änderung des beizulegenden Zeitwerts in die Gewinn- und Verlustrechnung übernommen, wenn die separate Erfassung der Änderungen im Kreditrisiko der Verbindlichkeit über das „Other Comprehensive Income“ ein Ungleichgewicht („accounting mismatch“) in die Rechnungslegung bringen würde oder eine bereits bestehende Rechnungslegungsanomalie noch verstärken würde. Die entsprechende Einschätzung ist bereits beim erstmaligen Ansatz durch das Unternehmen vorzunehmen und nachträglich nicht mehr umkehrbar.

Hinweis: Weitere Informationen zum Ersatz des IAS 39 durch den IFRS 9 finden Sie unter Topical "IAS 39 replacement (IFRS 9)" auf den Seiten des IASB (www.iasb.org). Dort können Sie einzelne Dokumente zum Gesamtprojekt einsehen bzw. ggf. als PDF-Format herunterladen, so z.B. die jeweils aktuellen Exposure Drafts.

Artikel vom 07.12.2010, Autor: Prof. Dr. Jürgen Anton